会计法规准则研究:西方经验评析

一、引言

关于持续发展中国会汁研究的学术工作，寻求突破性的研究成果，有两个基础性课题至关重要。第一，当代会计研究方法的检讨与反思(陈盂贤，2007)。第二，会计法规准则制订的理论框架(本文的焦点)。在2009年全球金融海啸咀后，后者显得更有现实意义。

二、全面重组关于当代会计法规准则制订的西方文献

解构当代西方关于会计法规准则制订的研究成果，本文将主要的文献分为两部分。第一部分：关于会计法规准则制订基本概念的探讨；第二部分：关于会计法规准则制订动力的分析。在第一部分里，可以再细分为六个热门的研究领域：(1)法规力量对比市场力量；(2)政府部门监管对比专业协会监管；(3)会计法规准则的权威性；(4)法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则；(5)会计法规准则制订的参与者；(6)会计法规准则制订的技术程序。而在第二部分里，本文则集中检视在会计法规准则的制订中，利益群体角力与科学理性动力二者截然不同的表现。

基于上述的西方主流文献评析，本文将会提出：从会计法规准则制订的角度，了解财务会计工作本质的理论观点。再进一步，批判整个当代西方会计法规准则文献里的重大缺失：忽略了文化视角。在本文的最后一个段落，会借用二十世纪末期西方其中一个最有影响力的人文诠释研究方法“构建论”，指出文化因素是在会计法规研究或实际准则制订中绝不应被忽略的关键元素。

三、法规力量对比市场力量

Abdel—khalik曾任西方权威学刊The Accounting Review的主编，是西方会计研究界极有份量的一位大师。他早年便提出(1980)，会计法规准则研究的最彻底起点，就是反叛地问“根本上究竟需要不需要会计法规”?Puxty等(1987)认为，制约会计行为有三个来源：市场、国家、民间社群。跟Von wysocki(1983)的举例相似，Puxty等(1987)列举在德国的会计行为制约来源是国家政府，在英国则是民间专业协会(Mumford,2008)。Bromwich和Hopwood(1983)、Collins和Pham(1983)都认定在法国的会计行为制约来源是国家政府。在美国、澳大利亚、加拿大，会计行为制约来源通常被看为实际上介乎国家政府与民间专业协会之间(Stamp,1983；Taylor and Turley，1986)。

然而，仍有一种意见主张，会计法规的作用，可以完全被市场力量取代，如此，会计法规便没有存在的需要(Benston,1982)。在这种主张里，可以从信息经济学的角度看会计准则制订(Berger and Hann,2003；Krishnan,2005~Sami and White,199a)。Leftwich(1983)崇尚市场力量，将市场机制理想化“纵使没有法规监察，会计信息使用者依然能够找出并纠正会计信息的错误，他们能够为某些交易行为自创新颖的会计规律，又能够在现有会计规律里匹配不同会计方法给不同类型的交易活动”(Jamal,et al，2003,Whittred and Zimmer,1994)。

推崇市场力量的观点，亦跟在西方会计研究中备受重视的代理人理论相关(Blacconiere et aL,2008)。在经典文献中，确有一些研究显示，在市场里的代理人关系，能够左右会计世界中的秩序。例如,Kelly-Newton(1980b)发现企业对可能实施之会计准则的反应，基于如果该准则实施后怎样在三方面影响企业管理层自身的利益：(1)管理层根据会计核算而获得的奖金；(2)管理层因会计核算影响借贷合约，而在股权价值上的得失；(3)管理层因会计核算影响监管机构介入，而在股权价值上的得失。

在市场力量的研究领域上，大量文献分析会计法规、准则、政策、报表如何在资本市场里影响股价和投资行为的改变(例如Aboody et a1，,2004~Ajinkya,1980；Baberand Gore,2008；Beaver,1981~Benjaminet a1，,1986；Demski,1973；Foster,1980~Lev，1979~Palmrose et al.2004)。

另一方面，质疑盲目崇拜市场力量，最早主张法规力量的其中两位宗师是Paton和Littleton(i957)。提倡法规力量的主要依据，是市场失效的可能性(Aivazian andCallen,1983；Ewert and Wagenhofer，2005)。这包括各种市场失效的理论：管理层垄断性操控信息、投资者无知、误导性信息披露、会计程序不统一、缺乏客观性等等(Belkaoui,1985)。甚至不论事实上市场是否真的失效,Bromwich和Hopwood(1983)指出，只要公众怀疑或觉得市场似乎失效、被操控，就已经有足够的理由启动法规监管的力量(Barton and Waymire,2004)。

其实，会计法规是经济法规的一种。经济法规监管的问题，属于一个更宽广的概念框架。经济监督的理论，主要有两个：公众利益论和挟持论(Posnerl974)。公众利益论的精神是：“当法规监管临到某一个行业，是因为回应公众的诉求，为了改正效益低、不公平的市场表现。”(Johnson and Messier,Jr.，1982)虽然公众利益论是经济监督理论的传统论点，但近年已经比不上挟持论被广泛认同的程度。然而，仍然有传统派学者坚持，公众利益论应当是经济法规的理想和纯洁出发点(Stevens,1998)，Gaa(1982)是研究会计工作中专业道德操守问题的后起之秀，他就是其中一位在学术工作里的传统派，仍然使用公众利益论在会计准则制订的研究上。

挟持论又称特殊利益集团论，主旨是“经济法规监管的出现，乃回应特殊利益集团因自身利益而发出关于法规的需求”(Dyckman，1988；Sunder,1988,2002)。在挟持论的各种版本里，统治精英理论和法规供求理论是最重要的两个版本。例如，Stigler(1971,1974)多年来热衷于推广法规供求理论(Black et al.,2004)，这理论的要义是“法规的保障是一种服务，配给于谁人或那个团体，在乎供求关系的经济定律”(Johnson and Messier,J.r.1982)。另一方面，统治精英理论则认为“获得对某行业在法规制订上的操控权，乃透过战略性运用权术和影响力”(Roberts and Kurtenbach、1998)。换言之，任何人、团体或企业如果甘愿服从法规监管，只因除了通过公共监督这一条途径，他们皆没有其他私人途径能够对市场作出控制。在挟持论里，统治精英理论

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